## Les Sociétés d'Exercice Libéral:
Enjeux de la capitalisation de l'activité libérale

## par Cyril Tardif

## Partie I - Sous-Partie II

### L'influence de la capitalisation
sur le régime fiscal et social

Les sociétés d'exercice libéral, si elles ne répondent pas à la définition classique de la société de capitaux, ressortent toutefois à cette catégorie quant à leur traitement fiscal et social.

Le régime fiscal des sociétés de capitaux s'applique en conséquence en matière de société d'exercice libéral.

L'application du régime de droit fiscal commun est logique en considération des préoccupations qui ont inspiré la réforme de 1990. L'idée dominante de lutte contre la concurrence européenne et internationale trouve ici une de ses conséquences les plus flagrantes. Les avantages incontestables que représentent les sociétés de capitaux, tant du point de vue de la gestion de l'entreprise que de la combativité économique, sont largement relayés par une fiscalité privilégiée, voire encouragés par des dispositions conjoncturelles. En effet, si les sociétés de capitaux restent toujours, comme l'affirmait Ripert, "de merveilleux instruments du capitalisme moderne", et, sans mésestimer leur valeur intrinsèque, l'interventionnisme étatique, par le biais de dispositions fiscales favorables, contribue à conserver leur caractère d'efficacité. Mais cette subordination aux règles fiscales traditionnelles peut, dans certaines circonstances, pénaliser les professionnels qui seraient tentés par la création d'une société d'exercice libéral.

Sur le plan social, deux points émergent de la capitalisation de l'activité libérale. La réforme de 1990 a entraîné la généralisation du salariat dans le domaine des professions libérales et ce, même au sein des plus réfractaires. Cette généralisation a pour origine une réforme juridique, ainsi que des raisons pratiques. En effet, la soumission à l'impôt sur les sociétés ne peut que favoriser ce mode d'exercice de l'activité, en particulier pour les associés professionnels.

L'assimilation des sociétés d'exercice libéral à des sociétés de capitaux va donc entraîner l'application de règles fiscales nouvelles par rapport à la situation que connaissaient les professionnels au sein de sociétés civiles.

Alors que les professionnels et la doctrine manifestèrent et manifestent toujours inquiétude et désillusion face à l'application du droit fiscal commun, le régime social applicable aux membres des sociétés d'exercice libéral ne suscite peu ou pas de réaction. De nombreuses interrogations restent néanmoins en suspens et leurs conséquences sur le fonctionnement de la société ou la situation des associés ne sont pas négligeables.

#### Chapitre I - Une fiscalité tributaire de la capitalisation de l'activité

La loi du 31 décembre 1990 en instituant les sociétés d'exercice libéral, met à la disposition des professionnels une forme d'organisation plus élaborée que la société civile professionnelle et transforme radicalement le rapport de ces derniers avec le droit fiscal.

La société d'exercice libéral met fin à la confusion de patrimoines qui existe dans le cadre d'exercice individuel ou au sein de sociétés civiles professionnelles. L'esprit de société de capitaux, qui anime les sociétés d'exercice libéral, dissocie le patrimoine des associés du patrimoine de ce qu'il est désormais possible d'appeler l'entreprise libérale.

Cette révolution, tant idéologique que juridique, qui a vu l'émergence d'une nouvelle forme de société de capitaux, en rupture totale sur bien des points avec cette structure, s'est accompagnée au plan fiscal d'une absence presque totale de dispositions spécifiques.

La prise en compte des caractéristiques de l'activité libérale pour mettre en place le statut juridique des sociétés d'exercice libéral ne s'est, en effet, pas poursuivie sur le plan fiscal.

Les seules dispositions fiscales de la loi du 31 décembre 1990 portaient sur la mise en place d'un régime spécifique pour la transformation de sociétés préexistantes en sociétés d'exercice libéral. Les règles fiscales générales en la matière sont particulièrement évolutives et ce régime s'est trouvé périmé avant même son entrée en vigueur.

Pour anecdotique que soit cet événement, il n'en démontre pas moins que le législateur a peut-être sous-estimé l'importance des dispositions fiscales dans la rédaction de la loi.

L'application du droit fiscal sans prise en compte de la spécificité de l'activité peut pénaliser la structure d'organisation sociale qu'est la société d'exercice libéral et détourner les professionnels d'un mode d'exercice qui est a priori attrayant.

Le passage du régime d'imposition des bénéfices non commerciaux à celui de l'impôt sur les sociétés ne présente, cependant, pas autant d'inconvénients que le laisse supposer l'avis unanime de la doctrine. Il est, toutefois, certain que des problèmes inhérents au caractère des professions libérales existent, mais ils faut les estimer à leur juste valeur.

#### Section I - L'assujettissement aux règles fiscales de droit des sociétés commerciales et les dispositions de la loi No 90-1258 du 31 décembre 1990

La loi du 31 décembre 1990 ne détermine pas expressément le régime fiscal des sociétés d'exercice libéral. Le droit fiscal commun à toutes les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés est donc applicable en l'espèce. Néanmoins, l'article 20 de la loi du 31 décembre 1990 instaurait un régime dérogatoire afin de favoriser la transformation des sociétés civiles professionnelles en sociétés d'exercice libéral. Ce régime propre n'est plus applicable de nos jours, du fait des modifications des dispositions générales qui sont devenues plus favorables, mais il peut, dans certaines circonstances, rester d'actualité.

Désormais, les sociétés d'exercice libéral bénéficient des mêmes incitations fiscales que toutes les sociétés de capitaux.

#### Paragraphe I - L'incitation fiscale à la création de S.E.L. et à la transformation des sociétés préexistantes

La constitution d'une société d'exercice libéral entraîne deux types de prélèvements fiscaux, d'une part les droit d'apports et d'autre part l'imposition des plus-values éventuellement dégagées en cas de transformation d'une activité préexistante.

A - Les droits d'enregistrement

Des mesures spécifiques avaient été prises par la loi du 31 décembre 1990 dans son article 20. Cet article instituait un troisième paragraphe à l'article 809 du code général des impôts, qui prévoyait une exonération du droit d'apport sous la réunion de plusieurs conditions cumulatives.

L'exonération n'était ainsi accordée qu'aux professions libérales qui ne pouvaient être exercées sous forme de S.A.R.L. ou de sociétés de capitaux avant l'entrée en vigueur de la loi. Les biens apportés devaient être affectés à l'exercice d'une profession libérale avant l'expiration d'un an suivant la publication de la loi du 31 décembre 1990. La transformation en société d'exercice libéral devait intervenir "dans les trois ans de la publication" de cette même loi. Enfin, les associés devaient s'engager "à conserver pendant une durée de cinq ans les droits sociaux remis en contrepartie de l'apport, ou détenus à la date du changement de régime fiscal".

La loi de finances du 31 décembre 1991 met en place un régime de droit commun plus favorable, de sorte que le régime spécifique aux sociétés d'exercice libéral n'a plus vocation à s'appliquer.

L'article 13 de cette loi soumet en effet tous les apports purs et simples ou à titre onéreux au droit fixe des actes innomés.

Le droit d'enregistrement d'un apport donne donc lieu au paiement d'un droit fixe de 500 francs, mis à part les cas d'apport prévus au 3° du I et au II de l'article 809 du code général des impôts. Dans ces deux dernières hypothèses, le taux applicable et de 8,60%.

Il est néanmoins possible de bénéficier du régime de l'article 809 3° I bis du code général des impôts pour les apports visés par le 3° du I de l'article 809 du même code. Selon les dispositions de cet article, sous la condition que l'apporteur s'engage à conserver pendant cinq ans les titres remis en contrepartie du bien, les apports réalisés à compter du premier janvier 1992 donneront lieu au paiement d'un droit fixe de 500 fr.au lieu du taux de 8,60 %. L'engagement de détenir les titres pendant cinq ans se fait dans la déclaration qui permet la liquidation des droits de mutation et qui doit être déposée dans le mois de l'apport à la recette des impôts. De plus, lorsque ce bien apporté est un immeuble, il doit être affecté à l'activité professionnelle de la société comme l'a rappelé une instruction ministérielle de 1992.

Une légère incohérence de la législation fiscale semblait cependant subsister. En effet, la loi de finances pour 1992, en instituant des dispositions plus favorables, n'évoque pas le problème de la transformation. Une réponse ministérielle de juillet 1993 vient combler ce vide juridique. Le Ministre du Budget va rappeler que "la transformation d'une société civile professionnelle en société d'exercice libéral soumise à l'impôt sur les sociétés rend exigible les droits de mutation sur les seuls apports purs et simples de certains biens qui ont été faits à la société civile professionnelle depuis le 1er août 1965". Le taux applicable est dans ces conditions le taux normal de 8,60 %.

Toutefois, la transformation peut être enregistrée moyennant le droit fixe de 500 fr. si les associés s'engagent à conserver pendant cinq ans les titres détenus à la date du changement de régime fiscal, dans les conditions prévues à l'article 810-III du même code.

Cette réponse ministérielle appelle une remarque immédiate sur son champ d'application.

Il était admis que les dispositions de l'article 809-III du code général des impôts issues de l'article 20 de la loi du 31 décembre 1990 s'appliquaient à toutes les formes de sociétés transformées dès lors qu'elles étaient soumises à l'impôt sur le revenu. Il serait donc logique que le bénéfice de l'article 810-III du code général des impôts ne s'applique pas aux seules transformations de sociétés civiles professionnelles mais à toute transformation de sociétés soumises à l'impôt sur le revenu, en sociétés d'exercice libéral.

Les dispositions des articles 809 et 810 du code général des impôts prévoient des sanctions en cas de non respect des conditions d'octroi de ce bénéfice fiscal.

L'article 810-III al 3 dispose que "en cas de non respect de l'engagement de conservation des titres, la différence entre le droit de 8,60 % majoré des taxes additionnelles et les taxes initialement acquittées est exigible immédiatement".

Cette sanction ne sera pas appliquée en cas de donation si le donataire prend l'engagement dans l'acte de conserver les titres jusqu'au terme de la cinquième année suivant l'apport ou le changement du régime fiscal.

Par contre, les biens qui ont bénéficié de l'application du droit fixe de 500 fr. sont soumis aux droits de mutation à titre onéreux s'ils sont attribués, lors du partage social, à un associé autre que l'apporteur ou s'ils sont apportés à une autre société passible de l'impôt sur les sociétés.

Dans une réponse ministérielle du 31 octobre 1994, il a, en outre, été précisé que les dispositions de l'article 809 I bis du code général des impôts ne sont applicables qu'en cas d'apports réalisés par une personne physique et non par une personne morale.

En dépit du changement de régime fiscal, les biens constitutifs des apports vont demeurer dans le patrimoine de l'apporteur, en application de la théorie de la mutation conditionnelle. L'apporteur se contente simplement de laisser ses biens à la disposition de la société désormais soumise à l'impôt sur les sociétés. Un élément différencie cependant les deux hypothèses. En effet, dans le cadre de la transformation d'une société civile professionnelle en société d'exercice libéral, l'engagement de conservation doit être pris par l'ensemble des associés pour tous les titres sociaux dont ils sont titulaires à la date du changement de régime fiscal.

A la création de la société, au contraire, l'engagement de conservation est pris par le seul apporteur et ne porte, de surcroît, que sur les seuls droits sociaux correspondant à la rémunération de l'apport.

Dans la première hypothèse, l'engagement commun de tous les associés fait peser sur la société un risque de rupture plus important que l'engagement personnel de l'apporteur, mais surtout au sein d'une société d'exercice libéral le risque proviendra du caractère des professions pratiquées. Les professionnels libéraux, férus d'indépendance, connaissent de nombreux conflits dans les relations avec leur pairs. Pour cette raison d'ailleurs, la clause compromissoire, en principe nulle en matière civile, a été expressément autorisée entre professionnels par l'article 15 de la loi du 31 décembre 1990.

Dans une logique de bonne administration de la société et comme le permet l'article 1712 du code général des impôts, les associés devraient prévoir des dispositions statutaires afin de remédier au surcoût lié à une rupture intempestive d'engagement. Les statuts de la société pourraient ainsi prévoir que l'associé qui méconnaîtrait son engagement sans motif légitime et sérieux ou refuserait de prendre un tel engagement soit tenu de rembourser à celle-ci les droits de mutation et taxes additionnelles prévus par les articles 809 et 810 du code général des impôts.

A ces premiers prélèvements fiscaux peuvent s'en ajouter d'autres lorsque la société d'exercice libéral nouvellement créée résulte de la transformation d'une structure préexistante. Il s'agira surtout des impositions au titre des plus-values éventuellement réalisées au cours de l'opération. L'administration fiscale, pour ne pas pénaliser les nouvelles sociétés, a mis en place des techniques pour différer ou étaler les impositions.

B - L'imposition au titre de la cessation de l'activité préalablement exercée

Lors de la constitution d'une société d'exercice libéral, par apport d'une activité préexistante, des plus-values importantes peuvent être constatées. Elles concernent souvent la clientèle dont la valeur au moment de la création de la nouvelle société n'a plus de rapport avec la valeur initiale.

Ce dégagement de plus-values va donner lieu à des taxations par l'administration fiscale. A cet égard, deux cas principaux sont à envisager: d'une part, la taxation des plus-values d'apport d'une entreprise individuelle et d'autre part, celles d'apport d'une société civile professionnelle. L'étude de ces deux cas permet de cerner le mécanisme de la taxation des plus-values et recouvre la majeure partie des cas de constitution de sociétés d'exercice libéral par apport d'une activité préexistante.

Les taxations au titre des plus-values réalisées peuvent néanmoins différer selon les professions en cause ; il ne s'agit pas tant alors du taux applicable, que de la détermination de l'assiette sur laquelle il porte.

1- La taxation des plus-values et imposition des bénéfices lors de l'apport d'une activité préexistante exercée à titre individuel

L'apport à la nouvelle société va entraîner la cessation de l'activité préexistante. Or, l'article 202 du code général des impôts impose la taxation immédiate des plus-values latentes et des bénéfices non encore soumis à l'impôt.

Dans le désir de favoriser la restructuration des entreprises et d'atténuer les conséquences de la cessation de l'activité, l'administration fiscale a mis en place des techniques d'exonération, de report ou encore de fractionnement d'impôts.

Les dispositions favorables en matière de taxation des plus-values

Les plus-values constatées lors de l'apport vont pouvoir bénéficier des dispositions des articles 151 septies et 151 octies du code général des impôts.

Le premier de ces deux articles dispose des conditions dans lesquelles les plus-values réalisées vont pouvoir être exonérées.

Ainsi, les plus-values réalisées dans le cadre d'un cabinet dont les recettes ne dépassent pas le double de la limite du forfait ou de l'évaluation administrative sont exonérées d'impôt sur le revenu à condition que l'activité ait été exercée au moins pendant cinq ans et que le bien n'entre pas dans le champ d'application de l'article 691.

Les dispositions de l'article 151 octies mettent en place un mécanisme de sursis à imposition. Selon ce régime, on distingue des immobilisations celles qui sont amortissables et celles qui ne le sont pas.

Les plus-values dégagées sur des éléments d'actif amortissables feront l'objet d'une imposition sur cinq ans. Celles qui résultent d'immobilisations non amortissables, en particulier la clientèle, feront l'objet d'un sursis d'imposition jusqu'à leur cession ou jusqu'à la date de cession ou de rachat des titres reçus en rémunération de l'apport.

Les dispositions concernant les réductions d'impôt sur les plus-values restent simples car elles revêtent un caractère quasi automatique. Les dispositions qui ont trait au bénéfice imposable pour cause de cessation de l'activité préexistante sont, quant à elles, plus délicates à mettre en oeuvre.

Les difficultés de détermination du résultat imposable lors de la constitution d'une S.E.L.

La transformation en société d'exercice libéral d'une entreprise individuelle pouvait poser des problèmes, notamment en matière de taxation des résultats non encore soumis à l'impôt.

Plus particulièrement, des difficultés apparaissaient en ce qui concernent les créances acquises mais non encore recouvrées. L'article 23 de la loi de finances rectificative pour 1994 est venu résoudre ces difficultés en aménageant les règles de détermination du résultat imposable.

Le problème résidait dans la différence de régime fiscal auquel sont soumises les activités exercées à titre individuel et les sociétés d'exercice libéral. Pour les premières, le régime applicable est celui des bénéfices non commerciaux, sous lequel les seules recettes effectivement perçues et les dépenses payées sont comptabilisées. Les sociétés d'exercice libéral, soumises au régime des bénéfices industriels et commerciaux, doivent établir leur résultat en tenant compte des créances acquises et des dépenses engagées. Dans ces conditions, le passage de l'exercice individuel à celui de société d'exercice libéral entraînait un surcoût fiscal important, puisqu'au regard de l'article 202-1 du code général des impôts l'ensemble des créances non encore encaissées est imposable. Le frein à la constitution des sociétés d'exercice libéral était évident et la loi de finance rectificative pour 1994 organisa un régime d'imposition fractionnée des créances acquises au jour de la cessation de l'activité.

Ce régime spécifique, qui représente une évolution favorable, n'est que facultatif et fait peser sur le contribuable de lourdes obligations.

La faculté de demander le fractionnement de l'imposition de la taxation des créances acquises est subordonnée à deux conditions cumulatives.

L'application de ce régime particulier n'est pas de droit, le contribuable doit en faire la demande expresse à l'administration fiscale lors de sa déclaration de revenus. Cette demande de paiement fractionné est irrévocable.

En outre, le contribuable doit devenir associé d'une société d'exercice libéral dans un délai de trois mois à compter de la date de la cessation d'activité.

La demande devient sans objet si, à l'expiration du délai, le contribuable n'est pas devenu associé d'une société d'exercice libéral pour y exercer sa profession. De plus, ce régime ne peut bénéficier à un associé non professionnel, un simple apporteur de capitaux ou qui se comporterait comme tel.

Une fois la demande transmise à l'administration fiscale, le professionnel pourra fractionner à parts égales, sur l'année de la cessation et les deux suivantes, le paiement de l'impôt correspondant aux créances acquises au jour de la transformation. Le fractionnement ne peut toutefois porter que sur le supplément d'impôt consécutif au changement de régime fiscal et non sur la totalité des sommes dues au titre de l'impôt sur les sociétés.

Cette possibilité de fractionnement est par ailleurs strictement cantonnée à l'impôt sur le revenu. La contribution sociale généralisée et la C.R.D.S. n'ayant pas le caractère d'un impôt sur le revenu, le paiement correspondant au surplus ne peut être fractionné.

Enfin, la demande de fractionnement va donner lieu au paiement d'un intérêt au taux légal fixé par décret qui est soumis aux mêmes garanties et sanctions que l'impôt principal.

Une sanction importante peut frapper le contribuable. Il s'agit de l'annulation de la possibilité de fractionnement du supplément d'impôt.

Elle engendre le paiement immédiat du solde restant dû, majoré de l'intérêt couru. Elle s'applique, en cas de transfert du domicile hors de France, de retrait de l'associé de la société d'exercice libéral, de non paiement de l'une des fractions de l'impôt ou de l'intérêt, ou enfin en cas de décès. Ce dernier cas est particulièrement sévère pour les héritiers du contribuable.

En revanche, le fractionnement n'est pas remis en cause si le contribuable cesse d'exercer sa profession dans le cadre de la société d'exercice libéral tout en restant associé. L'administration fiscale pourra cependant réclamer immédiatement le paiement de la totalité de l'impôt si elle rapporte la preuve que la cessation de l'activité constitue un abus de droit. Ce régime de fractionnement de l'imposition sur trois années permet de soulager le contribuable de charges qui, à la création d'une nouvelle société, sont nombreuses. Par contrecoup, le fractionnement va libérer des sommes que le professionnel pourra utiliser pour faire face à des charges d'exploitation ou pour constituer des réserves.

L'administration fiscale a, en matière de transformation d'exercice individuel en société d'exercice libéral, pris des dispositions qui concourent, sinon à une neutralité fiscale, du moins à une réduction du surcoût normalement engendré par l'opération.

2- Le traitement fiscal de la transformation des S.C.P. en S.E.L.

Le traitement de la transformation en sociétés d'exercice libéral des sociétés civiles professionnelles, s'il est plus complexe que le simple apport d'une activité individuelle, reprend toutefois les mêmes distinctions. Un régime propre à la taxation du résultat exceptionnel dû à l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés va cohabiter avec celui de la taxation des plus-values réalisées lors de l'apport des parts sociales de la société civile.

L'aménagement de l'imposition du résultat lors de la transformation

Les dispositions qui sont applicables au contribuable qui apporte son activité exercée à titre individuel le sont également aux associés de sociétés civiles professionnelles. Les dispositions de l'article 202-1 du code général des impôts vont s'appliquer dans les mêmes conditions.

La transformation en société d'exercice libéral s'analyse au plan fiscal comme un cessation de l'activité de la société civile professionnelle. Le bénéfice de l'année en cours doit donc être déclaré à l'administration fiscale dans un délai de soixante jours à compter de la date de l'opération, afin de faire l'objet d'une imposition immédiate.

Mais les associés qui le souhaitent peuvent demander, dans la déclaration de revenus adressée à l'administration fiscale, de bénéficier des dispositions de l'article 202-1. Le régime répond aux mêmes exigences et sanctions que dans le cadre de la transformation d'une activité exercée à titre individuel. Les associés de sociétés civiles professionnelles pourront, sur les trois années qui suivent la cessation, fractionner à parts égales le paiement de l'impôt correspondant aux créances acquises par la société civile professionnelle au jour de la transformation en société d'exercice libéral.

Ce fractionnement ne peut concerner que le supplément d'impôt correspondant à la taxation des créances acquises, éventuellement diminuées des dépenses professionnelles engagées et non encore payées qui auront également été prises en compte pour la détermination du résultat fiscal constaté au jour de la transformation.

L'apport de parts de S.C.P.

La transformation d'une société civile professionnelle en société d'exercice libéral, transformation d'une société semi-transparente en société soumise à l'impôt sur les sociétés, va déclencher un sursis d'imposition sur les plus-values constatées sur l'actif immobilisé et un report d'imposition sur les plus-values réalisées sur les parts sociales détenues par les associés.

En matière de plus-values afférentes à l'actif immobilisé, la loi de finance pour 1991 a étendu, par son article 19-II, aux sociétés exerçant une activité non commerciale, le bénéfice des dispositions qui ne s'appliquaient jusqu'alors qu'aux entreprises relevant des bénéfices commerciaux ou de l'impôt sur les sociétés.

L'article 202 ter II du code général des impôts modifié par la loi de finances pour 1991, dispose que les plus-values latentes ne font pas l'objet d'imposition sous deux conditions cumulatives.

Aucune modification ne doit être apportée aux évaluations comptables de ces éléments et l'imposition doit demeurer possible sous le régime de l'impôt sur les sociétés. Cette dernière condition sera, mis à part deux hypothèses, toujours remplie.

La société d'exercice libéral, lorsqu'elle cédera tout ou partie de ces immobilisations, déterminera alors la plus-value en retenant la valeur d'origine, diminuée d'éventuels amortissements pratiqués depuis la transformation.

La plus-value est déclarée au nom de la société d'exercice libéral et imposable à l'impôt sur les sociétés.

La transformation en société d'exercice libéral d'une société civile professionnelle transfère, pour reprendre les mots de M. Michel Deslandes, "les droits sociaux de l'actif professionnel de l'associé dans le patrimoine privé de celui-ci".

Les plus-values consécutives à l'apport des parts sociales détenues par les associés résultent essentiellement de l'accroissement de valeur de la clientèle et sont taxées selon le régime des plus-values professionnelles. Elles sont déterminées de la même manière que les plus-values de cession de droits. Mais, à la différence de ces dernières, elles vont bénéficier, soit de l'exonération de l'article 151 septies du code général des impôts, soit d'un report automatique à la date de la cession, de rachat ou d'annulation de titres de l'associé.

Ce dernier report sera maintenu en cas de transmission des parts à titre gratuit, à la condition que le bénéficiaire s'engage à déclarer en son nom les plus-values de cession, de rachat ou d'annulation.

L'imposition sera alors établie lorsque l'associé cédera ses parts ou lorsque la société lui rachètera ou les annulera. L'impôt sera liquidé sur la plus-value dont l'imposition a été reportée en tenant compte de son caractère de plus-value à court ou long terme lors de sa sortie des parts de l'actif professionnel. Les taux applicables seront, au contraire, ceux en vigueur à l'époque de la liquidation de l'impôt. En cas de transfert partiel des parts sociales, la plus-value n'est imposable qu'à proportion des titres sur lesquels porte l'opération et ce, en vertu des règles de la doctrine administrative.

Cette imposition au régime des plus-values professionnelles va normalement se doubler d'une taxation au titre des articles 92 J et 160 du code général des impôts qui porte sur les gains effectués entre le prix de cession et la valeur de sortie de l'actif professionnel.

A ce cas général de transformation en société d'exercice libéral d'une société civile professionnelle, il faut ajouter le cas spécifique de l'apport d'un cabinet individuel à une société civile professionnelle qui se transforme ensuite en société d'exercice libéral.

3- L'influence de la transformation sur les reports d'imposition qui lui sont antérieurs

La transformation d'une société civile professionnelle en société d'exercice libéral peut affecter des différés d'imposition de plus-values réalisées avant la transformation et résultant d'apports dont elle a été bénéficiaire. A cet égard, une réponse ministérielle du 13 juin 1994 avait provoqué une polémique sur le maintien ou non d'un report d'imposition et l'ire des commentateurs qui voyaient là une volonté délibérée de l'administration fiscale de porter un coup fatal à la loi du 31 décembre 1990. De nos jours, cette polémique n'a plus lieu d'être, une réforme ayant modifié les dispositions qui en étaient à l'origine.

Le régime fiscal applicable aux plus-values résultant d'apports effectués, dans le cadre de l'article 151 octies I du code général des impôts, à une société civile professionnelle qui se transforme, reste toutefois aussi foisonnant qu'auparavant.

Le report d'imposition sur les plus-values effectuées sur des immobilisations amortissables

Quand une société civile professionnelle qui a reçu l'apport d'une activité exercée à titre individuel dans le cadre du régime de l'article 151 octies I du code général des impôts, se transforme en société d'exercice libéral, l'apporteur bénéficie d'un régime de faveur.

La plus-value nette sur immobilisations amortissables est, en vertu des dispositions des alinéas 5 et 6 de l'article 151 octies I, soit réintégrée par cinquièmes ou quinzièmes dans les résultats annuels de la société, soit soumise à une imposition au taux prévu pour la plus-value à long terme afférente à ces immobilisations amortissables.

La transformation postérieure de la société en société d'exercice libéral va normalement rester sans incidence sur le report d'imposition de l'article 151 octies I alinéa 5.

En vertu des dispositions de l'article 202 ter II et de l'instruction du 31 décembre 1991, le différé d'imposition va perdurer si aucune modification n'est apportée aux écritures comptables et si le maintien de ce différé est compatible avec l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

La société d'exercice libéral réintégrera les parts de plus-value qui demeureront après la transformation. La part correspondant à l'année de transformation sera réintégrée dans le résultat de la société civile professionnelle.

La transformation de la société n'aura ainsi aucune incidence sur les reports d'imposition concernant des plus-values afférentes à des immobilisations amortissables.

Les reports d'imposition les plus-values sur des immobilisations non amortissables En vertu des dispositions de l'article151 octies I alinéa 2, l'imposition des plus-values nettes sur les immobilisations non amortissables afférentes à l'apport de l'activité individuelle, est reportée jusqu'à la date de la cession à titre onéreux, la date du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport ou jusqu'à la cession des immobilisations par la société.

La transmission à titre gratuit des droits sociaux ne met pas fin au report si le bénéficiaire prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur la plus-value dans les mêmes conditions que le légataire.

Or, avant la loi rectificative pour 1994, aucune disposition spécifique ne régissait les conséquences éventuelles de la transformation de la société civile en société d'exercice libéral.

Devant ce vide juridique, la réponse ministérielle dite Bonnecarrére, allait provoquer un véritable tollé.

L'administration fiscale considérait que la transformation entraînait l'annulation des titres de la société civile professionnelle et, par conséquent, la remise en cause du report d'imposition des plus-values sur biens non amortissables, dont avaient bénéficié les associés lors de leur apport, en application des dispositions de l'article151 octies I alinéa 2. Les arguments de cette réponse comme l'ont rappelé nombre d'auteurs étaient pour le moins fallacieux. L'article 151 octies I ne fait pas référence à la transformation comme cause d'annulation de report d'imposition. La personne morale de la société perdure, seul l'habit juridique évolue. Enfin la transformation de la société peut-elle réellement s'analyser comme une opération d'annulation des titres sociaux ? La qualification de subrogation réelle ne serait-elle pas plus appropriée ? Certainement ému par les critiques pertinentes de la doctrine, le législateur est intervenu pour mettre un terme à cette dérive de l'administration fiscale en édictant un régime propre à l'imposition des plus-values en cause.

La loi de finances rectificative pour 1994 prévoit désormais, dans son article 25, que la transformation d'une société civile professionnelle en société d'exercice libéral ne mettra pas fin aux reports d'imposition résultant des articles 151 octies et 93 du code général des impôts.

Le report d'imposition se trouve maintenu dans les conditions édictées par l'article 151 octies I alinéa 1er . Comme en matière de sursis d'imposition des plus-values constatées sur l'actif social, la transformation de la société civile revêt un caractère intercalaire pour l'associé bénéficiaire du report d'imposition.

Le champ d'application de cette disposition est stricte et elle ne peut s'appliquer qu'aux titulaires de bénéfices non commerciaux qui ont apporté leur activité individuelle à la société civile professionnelle et qui peuvent bénéficier des dispositions de la loi du 31 décembre 1990. Les commerçants, à l'exception du cas particulier des pharmaciens, et les exploitants agricoles qui ont apporté leur activité à une société de personnes se trouvent ipso facto exclus de ce dispositif.

L'esprit du nouvel alinéa 2 de l'article 151 octies du code général des impôts n'est pas de généraliser cet avantage mais de le cantonner au seul cas de transformation de sociétés civiles en sociétés d'exercice libéral. La prorogation du report ne peut donc non plus bénéficier aux apports de titres d'une société civile professionnelle à une société d'exercice libéral ou au retrait d'un associé de la société civile professionnelle.

Le report, institué par l'article 25-I 1° de la loi du 29 décembre 1994, est automatique et de droit, que l'associé poursuive son activité professionnelle au sein de la société ou qu'il devienne simple apporteur capitaliste.

L'article 25-I 2° de la même loi qui modifie l'alinéa 5 de l'article 151 octies II du code général des impôts, impose de nouvelles obligations déclaratives qui ne sont toutefois pas spécifiques à l'opération visée par l'article 25, mais ont vocation à s'appliquer à tous les apports soumis au régime de l'article 151 octies alinéa 2. L'apporteur doit joindre tous les ans à sa déclaration de revenus, un état comportant les renseignements permettant le suivi des plus-values dont l'imposition est reportée. Cet état dont le contenu est précisé par décret doit être transmis avec la déclaration de l'année en cours à la date de l'apport ainsi que pour les années suivantes. Le défaut de production de cet état ou l'omission de mentions qui doivent y figurer, entraîne l'imposition immédiate des plus-values reportées. L'administration fiscale compterait-elle sur la négligence des associés pour récupérer par ce moyen spécieux une partie de ce qu'elle a octroyé ? L'incitation fiscale à la création des sociétés d'exercice libéral est lourde et complexe à mettre en oeuvre et repose principalement sur des dispositions de droit commun.

Les dispositions fiscales spécifiques aux sociétés d'exercice libéral concernant la possibilité de fractionner l'imposition sur les créances acquises, devraient permettre de limiter les effets de la transformation et rassurer les professionnels. Cette faculté de fractionnement de l'imposition sur les créances acquises, associée à la possibilité de constituer des réserves faiblement taxées au sein des sociétés de capitaux, permettra à la nouvelle société de disposer de fonds pour faire face aux aléas de sa constitution.

L'absence de réforme d'ensemble de la fiscalité applicable lors de la constitution des sociétés d'exercice libéral est néanmoins regrettable. Cette absence de réglementation spécifique trouve certainement sa source dans la démarche de la réforme, où les considérations d'ordre fiscal ont déterminé le choix de la structure juridique.

La soumission des sociétés d'exercice libéral aux dispositions fiscales de droit commun des sociétés commerciales leur permettra cependant de bénéficier de toutes les réformes futures, sans qu'il soit nécessaire de prendre des textes spécifiques.

#### Paragraphe II - Le traitement fiscal des membres des S.E.L.

Le caractère de sociétés de capitaux reconnu aux sociétés d'exercice libéral par le droit fiscal a des incidences sur l'impôt que les associés auront à acquitter. Les incidences de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés ne sont pas différentes de celles qui marquent traditionnellement le passage de l'exercice sous forme de société fiscalement transparente à celui de société écran. Ce changement de régime se trouve toutefois réactualisé dans le cadre de l'exercice des professions libérales. Les règles du régime fiscal des sociétés de capitaux vont se heurter à la conception habituelle d'imposition que rencontraient jusqu'alors les professionnels libéraux et aux caractéristiques de la société.

A - L'imposition applicable aux associés et dirigeants

Les membres des sociétés d'exercice libéral peuvent se regrouper en deux catégories distinctes selon qu'ils sont ou non des professionnels libéraux.

Les revenus des associés non professionnels, constitués de dividendes, seront taxés dans la catégorie de revenus de capitaux mobiliers. Le caractère spécifique des sociétés d'exercice libéral n'a aucune influence sur cette taxation qui se conforme en tout point au régime de droit commun de l'imposition des détenteurs de parts sociales. En outre, ces distributions de bénéfices ouvrent droit pour la société à un avoir fiscal dans les conditions habituelles. La situation fiscale des apporteurs externes des sociétés d'exercice libéral est semblable en tout point aux bailleurs de fonds des sociétés de capitaux traditionnelles. L'octroi de ces rémunérations n'a, au niveau des résultats de la société, d'autres répercussions que celles prévues par la loi de 1966 ou le code général des impôts.

Les associés professionnels et les dirigeants (qui, en vertu des dispositions de l'articles 12 de la loi du31 décembre 1990, sont en majorité des professionnels), seront également soumis à une imposition au titre des revenus de capitaux mobiliers et certainement au titre des revenus salariaux. Au sein d'une société d'exercice libéral, les professionnels, qu'ils soit simples associés ou dirigeants, ont tout intérêt à se faire consentir un contrat de travail par la-dite société afin de bénéficier des avantages de ce régime. L'incidence de ce contrat ne sera, par ailleurs, pas seulement fiscale, mais encore sociale. Largement pratiqué dans les sociétés commerciales, le cumul des qualités de salarié et d'associé ou dirigeant était resté absent du monde libéral. Certes, les structures juridiques ne le permettaient pas toujours, mais surtout l'exercice sous cette forme apparaissait antagoniste à l'esprit du monde libéral.

Désormais, le salariat est légalement étendu à toute la sphère libérale et permet une répartition annuelle des revenus que l'allocation de dividendes ne connaît pas.

La promulgation de loi du 31 décembre 1990 avait engendré des études comparatives sur les bénéfices que les professionnels pouvaient attendre de ce nouveau mode d'exercice sur le plan fiscal. Ces études montraient que l'avantage de l'exercice au sein d'une de ces nouvelles sociétés n'était pas évident et que les structures antérieures restaient sur ce point d'actualité. Le sérieux de ces études n'est certes pas à remettre en cause mais elles ne cadrent peut-être pas exactement avec l'esprit de la loi. L'objectif de la réforme de 1990 n'est pas seulement de permettre aux professionnels libéraux de faire des économies d'impôts, en passant d'un exercice au sein d'une structure transparente à un exercice au sein d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés, mais aussi de permettre une compétitivité accrue.

L'analyse fiscale des sociétés d'exercice libéral fait néanmoins apparaître un élément défavorable important qui résulte de la combinaison de règles du droit commercial et du droit fiscal. Il s'agit de la notion d'actif professionnel et de la possibilité de déduire les frais financiers liés à l'acquisition de parts sociales.

B - L'actif professionnel des S.E.L. et son incidence fiscale

La nature de la structure adoptée affecte la notion d'actif professionnel et corrélativement les règles fiscales qui ont vocation à s'appliquer. Les sociétés d'exercice libéral, à cet égard, font apparaître des différences de traitement qui ont des conséquences importantes.

Le principe relève de l'opposition des sociétés de capitaux et de personnes quant à la détermination de l'actif professionnel.

Les premières assujetties à l'impôt sur les sociétés représentent des entités distinctes de leurs associés. Ces entités, personnes morales, disposent de leur propre patrimoine, régime de responsabilité et casier judiciaire. Les dirigeants des sociétés de capitaux ne sont, en conséquence, pas tenus de détenir des parts de capital social. L'achat de titres est purement facultatif et relève d'un investissement privé. L'administration, suivant une logique incontestable et incontestée, en conclut que les intérêts versés pour le remboursement d'un prêt et autres frais financiers ayant servi à l'achat de parts ou actions de la société, ne peuvent être déduits à titre de charges professionnelles. Ces charges sont, au contraire, exposées au profit d'un investissement privé.

Les sociétés de personnes supposent, à l'inverse, une cohérence entre détention de capital et activité professionnelle. Les professionnels libéraux sont, en vertu de ce principe, les seuls admis à exercer par le biais de sociétés civiles professionnelles et à en détenir le capital. Sur le plan fiscal, cette règle conduit à imposer directement l'associé à concurrence de sa quote-part. L'associé d'une société civile professionnelle se trouvant dans l'obligation d'acquérir les parts sociales, cette détention va s'analyser comme un investissement forcé, destiné à l'acquisition et à la conservation d'un revenu.

L'administration fiscale déduit de cette obligation que les charges financières exposées pour l'acquisition des parts de la société sont déductibles du revenu imposable de l'associé. Les droits sociaux constituent des éléments d'actif incorporel, les intérêts d'emprunt sont alors analysés comme des charges professionnelles par accessoire.

Dans le cadre des sociétés d'exercice libéral, la qualité de société de capitaux prime sur toute autre et la déductibilité des intérêts et frais financiers afférents à l'acquisition de parts sociales n'est pas admise.

L'administration fiscale rappelle que la déductibilité des intérêts ne s'applique pas aux associés de sociétés constituées sous la forme de S.A.R.L., de sociétés anonymes ou de sociétés en commandite par actions.

Ces associés, dont la responsabilité est limitée au montant des apports, n'ont plus la qualité de travailleurs indépendants, mais celle de salariés ou de gérants au sens de l'article 62 du code général des impôts et ils ne disposent pas à ce titre d'un patrimoine professionnel.

La loi du 31 décembre 1990 ne comportant pas de dispositions dérogatoires, les frais financiers supportés par les associés des sociétés d'exercice libéral pour l'acquisition des droits sociaux ne peuvent donc être admis en déduction pour la détermination de leur revenu. La position de l'administration a été confirmée après l'entrée en vigueur de la loi par une réponse ministérielle du 11 octobre 1993.

La déductibilité des intérêts et frais financiers favoriserait pourtant le développement de l'activité. La solution actuelle apparaît d'autant plus pénalisante que de nombreux arguments juridiques plaident pour la déductibilité des charges financières afférentes à l'achat des titres.

La détention du capital des société d'exercice libéral qui répond à des règles très spécifiques laisse apparaître que les associés professionnels qui exercent au sein de la société doivent détenir la majorité des droits de vote et du capital social. En outre, ces associés professionnels sont les seuls à pouvoir occuper, soit la totalité des postes de direction, soit ceux qui bénéficient des prérogatives les plus importantes. Enfin, en vertu des dispositions des décrets d'application, ils ne peuvent exercer leur activité que dans le cadre de la société d'exercice libéral dont ils sont associés à l'exclusion de toute autre structure.

Les associés investisseurs, professionnels n'exerçant pas ou plus au sein de la société et les associés bailleurs de fonds, sont en nombre restreint et leurs droits sont limités. Les participations purement capitalistes sont interdites ou plafonnées et restent en tout état de cause strictement facultatives. Les associés investisseurs ne peuvent céder leurs parts ou actions sans l'agrément des associés professionnels et les actionnaires ne doivent détenir aucun titre à droit de vote double. Ces investisseurs sont tenus à l'écart de la direction économique et politique de la société.

En conséquence, les caractéristiques, qui dans les sociétés de capitaux traditionnelles font obstacles à la déduction des charges financières afférentes à l'achat de titres sociaux, sont remises en cause, voire inexistantes dans les sociétés d'exercice libéral.

L'obligation de détenir plus de 50 % du capital social ne peut être considérée comme un investissement privé puisqu'elle est liée à la possibilité d'exercer l'activité. Au contraire, elle peut s'analyser comme un investissement professionnel qui permet d'exercer l'activité et de préserver le contrôle de la société.

Un autre élément qui souligne la différence entre les sociétés d'exercice libéral et les sociétés de capitaux aurait également dû conduire à accorder la déductibilité des intérêts d'emprunts.

La responsabilité précisée par les dispositions de l'article 16 de la loi du 31 décembre 1990, qui est le corollaire du statut du professionnel libéral, stigmatise la rupture avec les sociétés de capitaux classiques. Elle marque également la différence fondamentale qui distingue les divers types d'associés cohabitant au sein des sociétés d'exercice libéral. Les associés qui ne sont pas en activité se trouvent tenus de la responsabilité de droit commun, à la hauteur de leurs apports, alors que les praticiens sont assujettis à une responsabilité personnelle identique dans les sociétés civiles professionnelles et les sociétés d'exercice libéral.

Dés lors, pour respecter la scission opérée par le droit des affaires ne faudrait-il pas qu'au plan fiscal deux régimes se côtoient. Les associés professionnels en exercice pourraient déduire les frais financiers et intérêts d'emprunts exposés pour l'acquisition de titres, privilège qui serait refusé aux associés investisseurs.

Deux hypothèses marginales permettent néanmoins de déduire les intérêts d'emprunts sus-évoqués.

La première a été expressément rappelée par une réponse ministérielle du 19 mai 1994. Les pharmaciens dont l'activité est considérée comme commerciale exerçant leur activité dans le cadre d'une société d'exercice libéral à responsabilité limitée, peuvent formuler l'option prévue à l'article 239 bis AA du code général des impôts.

Les dispositions de cet article permettent aux S.A.R.L. dite "de famille" d'opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes avec l'accord de tous les associés.

Les associés des sociétés d'exercice libéral à responsabilité limitée, qui répondront aux conditions posées par l'article 239 bis AA, pourront donc déduire de leurs revenus les intérêts d'emprunts contractés pour l'achat de titres comme le permet le régime fiscal applicable aux sociétés de personnes.

L'administration après avoir tiré ces conclusions s'empresse de rappeler que l'option offerte par l'article 239 bis AA du code général des impôts ne peut s'appliquer qu'aux S.A.R.L. dont l'activité est commerciale. Il est clair alors que seules les sociétés d'exercice libéral à responsabilité limitée de pharmaciens peuvent bénéficier de cette disposition grâce à la nature juridique complexe de leur activité.

La deuxième hypothèse relève d'une analyse jurisprudentielle. Le Conseil d'Etat, dans une décision du 22 juin 1988, dite décision "des cliniques" juge que les titres d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés peuvent constituer un actif professionnel lorsque leur détention est une condition nécessaire à l'exercice de la profession et que l'associé en cause continue d'exercer à titre individuel cette profession. Conformément à cette décision, un professionnel libéral exerçant son activité à titre individuel (donc soumis à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices non commerciaux), pourrait prendre une participation dans une société d'exercice libéral exerçant une activité semblable ou voisine pour en retirer un intérêt professionnel. La qualité d'investisseur non professionnel de la société d'exercice libéral permettra à cet associé de déduire les intérêts d'emprunts souscrits pour l'acquisition des titres de la société.

Ces deux cas, quoique marginaux, renforcent le sentiment d'incompréhension du monde libéral face à la position stricte de l'administration fiscale.

Le législateur, attentif aux critiques de la doctrine et de l'attente du monde libéral, rectifiera peut-être ce hiatus en autorisant les associés professionnels des sociétés d'exercice libéral à déduire les intérêts d'emprunts.

La fiscalité applicable aux membres des sociétés d'exercice libéral, que ce soit à la création de la nouvelle structure ou en cours de vie sociale, n'apparaît pas d'une très grande spécificité. Le régime suit en grande partie celui des sociétés habituellement soumises à l'impôt sur les sociétés. L'ensemble de la fiscalité applicable aux sociétés d'exercice libéral ne paraît pas avoir été pris en compte à la rédaction. La doctrine considère qu'une fois encore le génie d'un texte se trouve terni par l'absence de volonté de mettre en place une fiscalité réellement adaptée.

La fiscalité au sein des sociétés d'exercice libéral comme dans toute société de capitaux ne se limite pas à celle de ses membres, et le passage de l'exerce de l'activité d'une société transparente à une société fiscalement opaque va entraîner des charges jusqu'alors inconnues.

#### Section II - La taxation des bénéfices, une certaine incompatibilité de l'esprit de la loi No 90-1258 du 31 décembre 1990 et la conception de l'I.S.

La loi, pour atteindre ses objectifs, mise sur deux points: l'ouverture du capital à des investisseurs, professionnels externes ou capitalistes bailleurs de fonds, dont le but est d'apporter une source de financement, et l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

La reconnaissance de l'exercice des professions libérales sous forme de sociétés de capitaux, alliée à l'assujettissement au nouvel impôt va permettre de bénéficier de tout un arsenal d'opérations juridiques jusqu'ici interdites aux sociétés civiles professionnelles et autres groupements soumis à l'impôt sur le revenu. En effet, si les sociétés civiles ne sont plus les sociétés archaïques qu'elles étaient il y a peu encore, elles ne rivalisent toujours pas sur le plan économique, ni même sur le plan de l'organisation humaine, avec les sociétés de capitaux et notamment avec les sociétés anonymes.

La différence de traitement entre le plan juridique et l'assujettissement sans adéquation à l'impôt sur les sociétés est toutefois de nature à freiner la réussite des objectifs de la loi.

Les sociétés d'exercice libéral vont en plus de l'impôt sur les sociétés être soumises à d'autres charges fiscales comme l'ensemble des sociétés de capitaux. Mais surtout, leur caractère dérogatoire peut amplifier les inconvénients engendrés par l'impôt sur les sociétés.

#### Paragraphe I - L'application des règles générales d'imposition

La qualité de société de capitaux entraîne, outre l'imposition au titre de l'impôt sur les sociétés, l'assujettissement à nombre d'impôts qui ne touchent pas l'exercice des professions libérales ou dont la détermination de l'assiette va évoluer. Ces impôts au caractère subséquent vont tout de même constituer une charge non négligeable pour l'entreprise.

A - Les taxes et impôts dus par les S.E.L. à un autre titre que l'I.S.

Les sociétés d'exercice libéral, comme l'ensemble des structures d'exercice libéral doivent s'acquitter d'un certain nombre d'impôts et taxes, tels que la taxe sur les véhicules de tourisme, ou la taxe sur les salaires. Le passage de l'exercice sous forme de société de personnes à celui de sociétés de capitaux s'accompagne également de taxations spécifiques.

L'article 1447 du code général des impôts prévoit que la taxe professionnelle est due, chaque année, par les personnes morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. Les sociétés d'exercice libéral seront donc imposées dans des conditions semblables à celles des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, ce qui entraîne des changements importants.

Les critères de détermination ne sont plus ceux prescrits par le 2° de l'article 1467 du code général des impôts, mais ceux du 1° du même article.

Dès lors, l'élément retenue est la valeur de la base locative des immobilisations corporelles, dont la société a disposé pour les besoins de son activité professionnelle, déterminée par les dispositions des articles 1469, 1518 A et 1518 B du code général des impôts. La combinaison des dispositions des 3° et 4° de l'article 1469 fait ressortir que les sociétés d'exercice libéral ne seront assujetties, au titre de la taxe professionnelle, qu'à hauteur de 16 % de la valeur locative des immobilisations, des équipements et des biens mobiliers lorsque les recettes annuelles n'excéderont pas 400 000 fr.

La taxe professionnelle sera due sur les rémunérations versées à hauteur de 18 % de leur montant.

Ce changement de critère va entraîner un surcoût fiscal par rapport à l'imposition au sein des sociétés civiles professionnelles où les rémunérations des associés n'entrent pas dans le champ de la taxe professionnelle.

Outre la taxe professionnelle, l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés transforme le mode de détermination de la taxe due au titre de la formation professionnelle. Si cette dernière s'impose à toutes les sociétés, quelle que soit la nature de leur activité, son montant va varier selon le traitement fiscal qu'elles subissent.

Les sociétés d'exercice libéral, soumises à l'impôt sur les sociétés et donc passibles de la taxe d'apprentissage, devront acquitter au titre de la formation professionnelle des sommes qui vont évoluer en fonction de leur taille. Pour les entreprises de moins de dix salariés la base imposable sera de 1,5 % des salaires payés en 1995 dont 0,1 % pour la formation alternée ; alors qu'elle sera, pour les entreprises de plus de dix salariés, de 1,5 % dont 0,4 % pour la cotisation formation alternée et 0,2 % pour le congé individuel de formation.

Les taxes spécifiques aux sociétés de capitaux et plus généralement à toute société passible de l'impôt sur les sociétés vont également concerner les sociétés d'exercice libéral. A cet égard, deux principales impositions inconnues dans les sociétés civiles viennent compléter le régime fiscal des sociétés d'exercice libéral.

Les sociétés d'exercice libéral seront astreintes à la taxe d'apprentissage. Cette taxe s'applique à toutes les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet. Par comparaison à la situation fiscale des sociétés civiles professionnelles, il s'agit donc d'un surcoût. L'article 225 du code général des impôts fixe le taux de cette taxe à 0,5 % qui s'applique sur les salaires dont le montant est déterminé par les dispositions de l'article 231 et suivants du même code qui définit les bases d'impositions de la taxe sur les salaires.

De plus, les sociétés devront, au titre de la contribution de solidarité ORGANIC, une somme de 0,1 % sur leur chiffre d'affaires annuel excédant 3 millions de francs.

Cette charge fiscale supplémentaire, par rapport à l'exercice au sein d'un groupement civil, est la conséquence de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés. Le changement de catégorie fiscale va par ailleurs induire des coûts indirects, puisque les sociétés d'exercice libéral doivent tenir une comptabilité dans les mêmes termes que les sociétés commerciales et s'adjoindre le concours d'intervenants extérieurs, tels que les commissaires aux comptes.

B - La mise en oeuvre de l'imposition sur les bénéfices

Les sociétés d'exercice libéral sont soumises au taux de droit commun sur les résultats dégagés dans les conditions similaires aux autres sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés. A cet égard, l'imposition des sociétés d'exercice libéral est désormais rigoureusement semblable à toutes les sociétés de capitaux.

Des différences apparaissent lorsque la base d'imposition des bénéfices des sociétés d'exercice libéral est mise en parallèle avec celle des bénéfices non commerciaux.

1- Le régime d'exonération des bénéfices des sociétés nouvelles

L'administration refusait d'une manière générale l'exonération prévue par l'article 44 sexies du code général des impôts aux professions libérales et même lorsqu'elles étaient exercées par l'intermédiaire de sociétés commerciales par la forme.

Le Conseil d'Etat avait d'ailleurs suivi l'administration fiscale sur cette voie en rappelant que l'intention du législateur était de réserver les allégements fiscaux aux entreprises exerçant une activité de nature industrielle et commerciale et d'en exclure les autre types d'activités, quelle que soit leur forme juridique. Le Conseil d'Etat tirait de cette argumentation que les dispositions de l'article 44 sexies du code général des impôts ne pouvait s'appliquer au sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, mais exerçant une activité non commerciale.

Les dispositions de cet article mettent en place un dispositif d'exonération des bénéfices réalisés par la société jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de sa création. De plus, l'impôt sur les sociétés ne sera dû que sur un quart, la moitié et trois quarts des bénéfices par période de douze mois suivant cette première période d'exonération totale.

A compter du 1er janvier 1995, les bénéfices des dispositions de l'article 44 sexies sont accordés aux entreprises qui exercent une activité non commerciale au sens de l'article 92-1 du code général des impôts.

Le dispositif de l'article 44 sexies du code général des impôts, selon l'administration, ne peut s'appliquer qu'à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. Les sociétés d'exercice libéral, sociétés soumises de plein droit à l'impôt sur les sociétés vont pouvoir bénéficier de ces dispositions. Les sociétés civiles professionnelles, par contre, qui ne peuvent en l'état actuel du droit opter pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, restent exclues de ce dispositif dérogatoire.

Le cas de la transformation d'une société civile professionnelle en société d'exercice libéral soulève une incertitude. La nouvelle société va-t-elle bénéficier des dispositions d'exonération sur les bénéfices ou doit-elle être considérée comme reprenant l'activité préexistante? L'administration ne s'est pas encore prononcée sur cette question.

Des arguments plaident pour l'extension de ce dispositif en cas de transformation. L'administration fiscale considère en effet que la transformation d'une société civile professionnelle en société d'exercice libéral entraîne l'annulation des titres de la société préexistante.

Cependant, l'article 44 sexies vise les entreprises nouvelles et non les sociétés nouvelles. Dans le cas de la transformation envisagée, l'entreprise perdure, seule la forme juridique évolue.

Depuis la réforme de 1995, les sociétés d'exercice libéral nouvelles sont appréhendées en termes semblables par l'administration fiscale. Il n'y a donc plus de différence au niveau de la détermination de la base assujettie à l'impôt sur les sociétés, entre ces dernières et le régime général.

L'assujettissement à l'impôt sur les sociétés comporte toutefois des modifications importantes par rapport à la situation rencontrée dans le cadre des bénéfices non commerciaux.

2- La détermination du résultat imposable

La différence essentielle entre les sociétés d'exercice libéral et les groupements préexistants, relevant d'une imposition aux bénéfices non commerciaux, tient dans l'application des principes comptables d'engagement et non plus de trésorerie. La détermination des résultats imposables se fait désormais en fonction de la notion de créances acquises et dépenses engagées.

Les dispositions de article 38-2 bis prévoient notamment que les créances sur la clientèle sont rattachées à l'exercice d'achèvement des prestations de services. Les créances rattachées à des prestations continues ou discontinues à échéances successives sont, quant à elles, prises en compte pour la détermination du résultat de l'exercice de leur paiement.

La conséquence principale de l'application de ce principe comptable est la possibilité de constituer des provisions et réserves dans les conditions de droit commun, ce que ne pouvaient évidemment pas effectuer les sociétés civiles professionnelles.

En outre, comme dans toutes sociétés de capitaux, les revenus de capitaux mobiliers des associés ouvriront droit à un avoir fiscal dans les conditions de droit commun. Enfin, les rémunérations allouées aux dirigeants, qu'il s'agisse de traitements et salaires ou de rémunérations visées par l'article 62 du code général des impôts, ainsi que les charges sociales obligatoires ou nécessaires à l'exercice de la profession, sont déductibles du résultat. La déductibilité des charges et rémunérations trouve sa limite dans la notion d'abus de droit dont la sanction est la réintégration des sommes en cause dans le résultat.

Cette réintégration conduit à une double imposition, à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur les revenus entre les mains du bénéficiaire.

Cette particularité peut entraîner des surcoûts d'impôt élevés pour un contribuable indélicat ou distrait par rapport à une imposition de bénéfices non commerciaux, dans laquelle il n'y a que la réintégration et les pénalités de retard à payer.

Le passage à une société fiscalement opaque a des répercutions sur la mise en oeuvre de l'imposition.

Dans le cadre d'un exercice assujetti aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices sont, soit déclarés par le professionnel individuel, soit répartis entre les associés et imposés en leur nom et selon les modalités de l'impôt sur le revenu. Les bénéfices jouissent donc de la progressivité de cet impôt et le contribuable peut payer son impôt par mensualités s'il le souhaite.

Au sein d'une société d'exercice libéral les bénéfices sont imposés au taux de droit commun de 33, 1/3 % et de 19 % pour les plus-values à long terme. Une contribution exceptionnelle doit en outre être acquittée spontanément au titre des exercice clos à compter du 1er janvier 1995. Le taux de cette contribution qui n'est pas déductible est de 10 %. Elle est calculée avant imputation des avoirs fiscaux et des crédits d'impôts, sur les résultats imposables au taux normal de 33, 1/3 % et au taux réduit de 19 %.

L'imposition au titre de l'impôt sur les sociétés peut donc entraîner des difficultés de trésorerie auxquelles les professionnels devront prendre garde.

Le passage d'une société transparente à une société fiscalement opaque peut engendrer certaines complications spécifiques à la gestion d'une entreprise libérale. Une des difficultés que les professionnels libéraux sont à même de rencontrer au sein d'une société d'exercice libéral se trouve dans l'opposition flagrante entre la conception de l'impôt sur les sociétés et le mécanisme de la société, une autre sera inhérente à l'indépendance des professionnels libéraux.

#### Paragraphe II - Les discordances de l'assujettissement à l'I.S. et de l'exercice au sein d'une S.E.L.

La loi du 31 décembre 1990 a très largement aménagé le cadre des sociétés de capitaux de la loi du 24 juillet 1966 pour prendre en compte le caractère du monde libéral, mais a délaissé le régime fiscal.

Les sociétés de capitaux, comme leur nom le sous-entend, sont des structures d'organisation sociale qui ont pour but notamment de rassembler et d'attirer les capitaux. Cette disposition naturelle est par ailleurs relayée par un régime fiscal favorable. Dans les sociétés d'exercice libéral, le potentiel attractif sur les capitaux est amoindri, mais le mode d'imposition reste semblable, ce qui génère une distorsion.

Les sociétés de capitaux contribuent inévitablement à favoriser la compétitivité, par la mise à disposition de techniques de restructuration, mais dont le régime fiscal se révèle en opposition avec l'esprit d'indépendance des professionnels libéraux.

A - Le particularisme des S.E.L.: un frein au réinvestissement

Les sociétés de capitaux industrielles et commerciales ont une vocation intrinsèque à accumuler des fonds. Ces capitaux sont par la suite réinvestis afin de permettre le développement de l'activité qui doit entraîner une accumulation supplémentaire de capitaux. Succinctement et schématiquement résumé, le mécanisme de fonctionnement de ces sociétés paraît infaillible. Dans une période de récession économique, cette logique s'étiole, ce qui a conduit le législateur à développer une politique fiscale de faveur en diminuant les taux d'imposition sur les bénéfices réalisés.

Les sociétés d'exercice libéral bénéficient de ce régime de faveur par leur assimilation fiscale aux sociétés de capitaux. Cependant leurs caractéristiques juridiques donnent à cette fiscalité une nouvelle actualité.

La répartition du capital social intuitu arti, tel que l'a définit M. Claude Champaud, alliée à un quota, restreint inévitablement les possibilités financières intrinsèques.

Le mode de fonctionnement de la société s'oppose donc de lui-même, au capitalisme.

Au sein d'une société d'exercice libéral, les professionnels président à la direction politique et administrative, alors que les investisseurs sont relégués à un simple rôle de contrôle de régularité de la gestion. La situation de ces investisseurs est donc voisine des actionnaires des sociétés en commandite par actions.

Les sociétés d'exercice libéral où un investissement capitaliste pur et simple est autorisé, se révéleront comme "des pièges à capitaux".

Les investisseurs seront donc réticents à s'associer sachant qu'ils ne pourront jamais véritablement peser sur les décisions de la société et que la revente des titres est aléatoire puisqu'elle est soumise au barrage de l'agrément du cessionnaire et aux éventuels problèmes financiers engendrés par la non déductibilité des intérêts.

La difficulté de la revente des titres est en contradiction avec le principe de spéculation qui anime inévitablement le capitaliste.

Dès lors, les professionnels, pour s'assurer le concours d'associés extérieurs, s'appuieront sur la distribution de dividendes. L'article 9 de la loi du 31 décembre 1990 permet même de créer des actions à dividendes prioritaires à leur seul profit.

Cette volonté de récompenser les actionnaires extérieurs est certes louable mais elle n'en reste pas moins en opposition totale avec le mécanisme actuel de l'impôt sur les sociétés. En effet, le taux de cet impôt diminue pour encourager le réinvestissement.

Dans les sociétés d'exercice libéral les professionnels auront le choix entre réinvestir tout ou partie des bénéfices et, en conséquence, se priver d'investissements extérieurs, ou attirer des associés capitalistes par la distribution de dividendes, renonçant ainsi à la constitution de réserves.

Les modifications juridiques des sociétés de capitaux pour satisfaire aux exigences des professions libérales se trouvent en désaccord avec la politique fiscale mise en place pour permettre le développement des sociétés de capitaux. Cette inadéquation de la conception de l'impôt sur les sociétés avec la nature juridique des sociétés d'exercice libéral limite incontestablement leur compétitivité.

A cette première antithèse entre le fonctionnement de la société d'exercice libéral et le régime fiscal propre aux sociétés de capitaux, vient s'ajouter une seconde, propre au caractère intrinsèque des professionnels libéraux.

B - L'indépendance professionnelle et la concentration

La soumission à l'impôt sur les sociétés permet aux professionnels libéraux de recourir aux mécanismes de restructuration des entreprises. Ces restructurations dont l'objectif est traditionnellement de renforcer la compétitivité, obéissent à un principe de concentration fortement marqué. Cette concentration qui est nécessaire ou apparaît comme telle dans le milieu industriel, va se heurter, dans le cadre libéral, à l'individualisme et l'indépendance des professionnels.

Les sociétés d'exercice libéral, en tant que sociétés de capitaux, peuvent faire l'objet de fusions, de scissions, ou d'apports partiels d'actifs. L'assujettissement des sociétés d'exercice libéral à l'impôt sur les sociétés va permettre aux professionnels libéraux d'effectuer ces transformations juridiques dans de meilleurs conditions. Les restructurations se faisant principalement dans le cadre de grandes entreprises commerciales organisées en sociétés de capitaux, le régime fiscal de ces restructurations s'inspire inévitablement des modalités de l'impôt sur les sociétés.

La possibilité d'avoir recours au mécanisme de la fusion était notamment réclamée par de nombreux professionnels. Néanmoins, les avantages de telles restructurations ne sont peut-être pas aisément compatibles avec l'exercice d'une profession libérale.

Les restructurations et surtout les régimes fiscaux qui leur sont applicables ne tiennent pas compte de l'activité exercée par les sociétés qui subissent ces transformations. Les activités libérales seront donc traitées dans des conditions strictement semblables aux activités commerciales et industrielles. Les opérations incriminées sont particulièrement lourdes, tant du point de vue juridique qu'économique. Cette caractéristique les rend très souvent irréversibles, irréversibilité accentuée par le régime fiscal.

Pour les sociétés industrielles, ce caractère soulève peu de difficultés, la concentration apparaissant comme un phénomène inéluctable.

A l'inverse, la sphère libérale ne semble pas répondre aux mêmes aspirations de concentration. De plus, l'intuitus personae des sociétés d'exercice libéral peut être remis en cause à tout moment.

L'indépendance des professionnels libéraux induit une plus grande mobilité professionnelle qui est difficilement conciliable avec la lourdeur des restructurations de droit commun. L'inadéquation de ces techniques de restructuration à la sphère libérale s'agrandit encore sous l'angle fiscal. En effet, les régimes fiscaux de faveur ne soutiennent que les mouvements de concentration. Si juridiquement et techniquement la décision d'un professionnel de ne plus participer à une restructuration en cours reste possible, son départ s'accompagnera d'une remise en cause des avantages fiscaux dont il avait pu bénéficier jusqu'alors.

Ainsi, la soumission de l'entreprise libérale à l'impôt sur les sociétés permet de bénéficier de mécanismes de restructuration intéressants, mais soumis à un régime fiscal de droit commun qui ne prend pas en considération les caractéristiques propres du monde libéral.

L'aménagement juridique des sociétés de capitaux afin de créer les sociétés d'exercice libéral a conduit à mettre en place une structure d'organisation sociale moderne à la disposition des professionnels libéraux. Cependant comme le rappellent notamment M.M. O. Renault et R. Pouget , la fiscalité applicable aux sociétés de capitaux ne tient aucun compte de l'activité exercée par l'entreprise concernée.

A l'égard des professions libérales, cette égalité de traitement s'avère inadaptée et en rupture avec la conception de l'activité. Ce clivage est notamment flagrant en matière de définition de l'actif professionnel et de fiscalité de restructuration.

L'absence de prise en compte de l'activité est de nature à limiter les avantages, pourtant indéniables en matière de compétitivité, issus de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

#### Chapitre II - Le régime social des membres des S.E.L.

La réforme menée par la loi du 31 décembre 1990, bien qu'elle ne comporte aucune disposition sur la situation sociale des professionnels va avoir en ce domaine des conséquences non négligeables. La possibilité d'exercer une activité libérale dans le cadre d'une société de capitaux va encourager le salariat, qui restait jusqu'alors en marge.

La combinaison des dispositions de la loi du 31 décembre 1990 sur la détention du capital et sur la répartition des postes de direction de la société est propice, plus encore que dans une société de capitaux classique, à l'extension du salariat. De plus, certains dirigeants sont assimilés par le droit de la sécurité sociale à des salariés en raison de la fonction qu'ils occupent.

L'exercice de la profession, en tant que salarié dans les sociétés d'exercice libéral, s'adresse en premier lieu aux associés eux-mêmes qui pourront par ce biais bénéficier de la protection sociale générale la plus complète. Le salariat permet, en outre, de diminuer dans une moindre mesure le coût de la fiscalité. Le salariat bénéficiera ensuite à la société elle-même en permettant un recrutement pour s'adapter à la conjoncture.

Mais cette nouvelle forme d'exercice entraîne d'inévitables difficultés. Le respect de la spécificité de l'activité libérale va largement dénaturer le contrat de travail, ce qui pourra entraîner des difficultés de qualification. En outre, des problèmes pourront éventuellement surgir dans la détermination de l'assiette des cotisations sociales.

#### Section I - L'admission du salariat

La réforme menée en 1990 sur les activités libérales a conduit à harmoniser les modes d'exercice de ces professions. Cette harmonisation s'est notamment manifestée par la possibilité d'exercer la profession en qualité de salarié.

Cette forme d'exercice de la profession peut cependant paraître originale puisque le contrat de travail comprend par nature un lien de subordination, alors que l'activité libérale se caractérise par son indépendance.

Le principe d'indépendance qui domine les activités libérales a conduit à revoir les critères du contrat de travail à tel point qu'il devient difficile de différencier ce contrat d'un autre mode d'exercice de la profession. La distinction entre les différents liens juridiques qui unissent la société et les professionnels est cependant des plus importantes, puisque vont en découler des régimes fiscaux et de protection sociale différents.

En ce qui concerne la société d'exercice libéral, le salariat apporte aux associés en plus des avantages fiscaux, un surcroît de protection sociale.

A - La conciliation de deux notions antithétiques

L'idée de salariat au sein des professions libérales fait immédiatement surgir le problème de l'indépendance liée à ces dernières et celui de l'inévitable subordination inhérente au contrat de travail. Cependant, si ces deux notions sont a priori contradictoires, certaines professions s'exercent ou s'exerçaient sous forme de salariat depuis de nombreuses années sans qu'il en résultât des dommages considérables.

Il en était ainsi des anciens conseils juridiques avant la fusion avec la profession d'avocat. Lorsqu'avec la loi No 90-1259, la nouvelle profession d'avocat a vu le jour, son article 6 étendit la possibilité d'exercice par le biais du salariat à l'ensemble de la profession.

La loi instituant les sociétés d'exercice libéral et celle réformant certaines professions judiciaires et juridiques étant intimement liées, l'étude de l'exercice de ces professions sous forme salariée va permettre de cerner les problèmes que fait naître ce lien juridique nouveau.

1- Le problème engendré par la subordination

Les sociétés d'exercice libéral peuvent conclure des contrats de travail pour la réalisation de leur objet avec tout intéressé à la seule condition que celui-ci soit apte à exercer la profession. Les relations qui naîtront de ce contrat répondront pour l'essentiel au droit commun du travail, à l'exception du lien de subordination qui subit des modifications substantielles et de la compétence des structures ordinales dans le règlement des conflits.

Le lien de subordination qui est un élément essentiel du contrat de travail ne pourra porter dans le cadre d'une activité libérale que sur les conditions de travail de l'intéressé. La subordination se manifestera surtout par l'obligation du salarié d'exercer dans un lieu et à des horaires déterminés par son employeur. Le contrat de travail pourra également prévoir la répartition des spécialités au sein de la société.

De manière générale, la subordination trouve sa limite dans l'atteinte au caractère libéral et d'indépendance de la profession. Ainsi, l'avocat salarié a le droit, s'il le demande, d'être déchargé d'une mission qu'il estime contraire à sa conscience ou susceptible de porter atteinte à son indépendance.

Cette possibilité de pouvoir refuser une mission, sans encourir un licenciement pour faute, est le point distinctif entre un contrat de travail classique et celui unissant deux professionnels libéraux.

Cette idée de protection de l'indépendance du professionnel libéral salarié a également des conséquences sur l'issue du contrat. En effet, les clauses de non-concurrence et de non-rétablissement sont prohibées. Néanmoins, le droit commun en matière de concurrence déloyale reste applicable à l'ancien salarié.

Ces restrictions au pouvoir de l'employeur trouvent leur pendant chez le salarié. En effet, ce dernier ne peut développer une clientèle personnelle. Cette restriction est toutefois moins révolutionnaire que celle qui limite le lien de subordination. Elle peut même être considérée comme logique en application du principe de loyauté envers l'employeur auquel est astreint le salarié. Il ne s'agirait donc que d'une pure et simple adéquation rendue nécessaire par les caractéristiques de la profession.

Le contentieux relatif aux litiges issues des contrats de travail est marqué par une dérogation importante par rapport au droit commun.

2- La compétence des organes professionnels dans les litiges nés du contrat de travail

La possibilité d'exercer des professions libérales sous la forme salariée a conduit le législateur à prendre des dispositions pour encadrer les litiges qu'un tel rapport pouvait engendrer entre les parties. Afin de respecter l'organisation des professions libérales, les textes autorisant le salariat font échapper à la compétence traditionnelle des conseils des prud'hommes, les litiges issus d'un contrat de travail entre un salarié qui exerce une activité libérale et son employeur. L'attribution est transférée aux organes professionnels habituellement compétents pour résoudre les problèmes opposant des praticiens. Par exemple, les litiges nés à l'occasion de l'exécution d'un contrat de travail entre un notaire salarié et son employeur relèvent de la compétence du président de la chambre des notaires. Pour les avocats, cette compétence a été attribuée au bâtonnier.

Le champ d'application de cette attribution est strictement limité aux seuls litiges qui opposent le salarié professionnel à son employeur. Les litiges qui pourront naître entre deux salariés relèveront quant à eux du Tribunal de Grande Instance.

Ce transfert de compétence risque d'engendrer des difficultés. Les organes professionnels en tant que juges du contrat de travail pourront notamment être amenés à prendre des décisions en contradiction avec leur fonction élective. En outre, en cas d'intérêt personnel ils devront se désister.

L'atténuation du lien de subordination et le transfert de compétence peuvent faire naître des difficultés de qualification entre le contrat de travail et le contrat de collaboration. Or, ces deux contrats n'entraînent pas l'application des mêmes régimes, fiscal et social, pour leurs titulaires.

3- La distinction du contrat de travail et du contrat de collaboration

Les déformations apportées au cadre classique du contrat de travail, même si elles sont de nature à remettre en question l'institution ne font pas obstacle à l'application des règles de droit du travail et de sécurité sociale. La loi reconnaît, en effet expressément la qualité de salarié au titulaire du contrat. Dès lors, il est nécessaire de bien dissocier le simple contrat de collaboration du contrat de travail. Le contrat de collaboration s'entend d'un contrat par lequel un professionnel déjà établi met à la disposition d'un autre praticien ses locaux, son matériel et généralement sa clientèle. Le collaborateur exerce alors la profession en son nom et sous sa responsabilité, moyennant le payement d'une indemnité qui représente la contrepartie des prestations fournies par le professionnel déjà installé.

La distinction principale de ces deux contrats réside dans l'absence totale de subordination juridique qui pèse sur le collaborateur.

Dans la pratique, lorsque le professionnel n'exerce aucun contrôle sur le travail du collaborateur, ne lui impose pas de clients et qu'il détermine seul ses horaires, il y aura contrat de collaboration. Au contraire, l'immixtion du professionnel dans l'exercice de la profession entraînera la requalification en contrat de travail.

Le contrat de collaboration ne peut faire bénéficier son titulaire de l'application des dispositions du code du travail et a des conséquence fiscales plus lourdes. Le collaborateur est certes soumis à l'impôt sur les revenus au titre des bénéfices non commerciaux, mais il doit aussi acquitter la TVA et la taxe professionnelle sur les honoraires qu'il perçoit.

Le salariat au sein des sociétés d'exercice libéral connaît une autre dérogation en matière de cumul de la fonction de dirigeant dont l'ampleur est moindre, mais qui présente cependant d'intéressants avantages pour les associés.

B - Le cumul de la fonction de dirigeant et d'un contrat de travail

Au sein des sociétés anonymes, la validité de la nomination d'un salarié au titre d'administrateur est soumise à des conditions. Avant la réforme du 11 février 1994, la validité du cumul d'un contrat de travail avec un mandat social était subordonnée à une antériorité de deux ans du contrat de travail et que ce contrat corresponde à un emploi effectif. Aujourd'hui seule demeure l'exigence d'un emploi effectif.

De plus, le nombre d'administrateurs qui peuvent être liés à la société par un contrat de travail, est limité au tiers des administrateurs en fonction.

Ces restrictions qui trouvaient leur fondement dans la spécificité des sociétés anonymes traditionnelles, ne sont pas applicables en matière de société d'exercice libéral. En effet, l'article 12 alinéa 2 de la loi du 31 décembre 1990 écarte l'application des articles 93, 107 et 142 de la loi du 24 juillet 1966.

Le contrat de travail entre la société et l'administrateur peut être valablement conclu postérieurement à la nomination. De même, tous les membres du conseil d'administration peuvent être liés par un contrat de travail avec la société et recevoir des rémunérations permanentes au titre de l'exercice de leur profession.

Ces dérogations au droit commun des sociétés résultent de la prise en compte du caractère spécifique de l'activité, le lien intellectuel qui lie le professionnel à la société, et aussi de l'obligation que la loi du 31 décembre 1990 fait peser sur les associés.

Les associés professionnels d'une société d'exercice libéral à forme anonyme sont tenus d'exercer leur activité au sein de la société, de détenir la majorité du capital. Le tiers des postes du conseil d'administration leur est réservé. Il était donc normal d'écarter la règle de l'antériorité. Cette règle était effectivement de nature à constituer un obstacle à la nomination d'un associé professionnel lié par un contrat de travail et ainsi entraîner la nullité de la société pour non respect des dispositions de l'article 12 alinéa 1er.

De même, étant donné que les associés qui sont liés par des contrats de travail, ont une réelle vocation à exercer leur profession au sein de la société (c'est d'ailleurs une des conditions de leur accession à la fonction d'administrateur), ils devaient pouvoir être rémunérés de manière régulière au titre de cet exercice.

La possibilité accordée aux associés des sociétés d'exercice libéral à forme anonyme de cumuler sans restriction des qualités d'administrateur et de salarié a l'avantage de renforcer leur protection sociale.

#### Section II - La protection sociale des professionnels

Le régime social au sein des sociétés d'exercice libéral se divise en deux grandes catégories. Les professionnels titulaires d'un contrat de travail vont se retrouver dans un situation plus favorable que celle connue dans les groupements préexistants et s'opposer aux dirigeants dont le régime va évoluer en fonction de la société dans laquelle ils exercent.

A - La protection sociale des salariés

Les professionnels libéraux qui exercent leur profession au sein d'une société d'exercice libéral et qui sont liés par un contrat de travail vont bénéficier du régime général de la Sécurité sociale comme tout salarié.

1- Les avantages issus de l'affiliation au régime général

Cette affiliation au régime général de la Sécurité Sociale présente de nos jours encore des avantages importants par rapport au régime des non-salariés. Les améliorations de la protection sociale sont ainsi particulièrement sensibles dans trois domaines.

En matière de maladie, le régime des salariés est plus protecteur au niveau de l'allocation des indemnités journalières, du remboursement des frais médicaux et paramédicaux non conventionnés, des soins et médicaments courants, ainsi qu'en cas d'accident du travail.

En matière d'assurance invalidité-décès, la possibilité accordée dans les sociétés commerciales de cotiser à un régime complémentaire permet d'obtenir des tarifs réduits auprès des sociétés d'assurances. Cette cotisation complémentaire peut être prise en charge en grande partie par la société et donne droit à des déductions fiscales.

Enfin, le régime de retraite des salariés est considéré comme le plus satisfaisant de tous les régimes. L'une des raisons de cette prééminence est la possibilité de pouvoir bénéficier de la retraite avant la date limite ; le départ anticipé ne faisant pas perdre le bénéfice des cotisations. Une autre, tient au cumul de différents types de régimes de retraite avec le régime de base ; la société d'exercice libéral pouvant également souscrire pour ses salariés des régimes complémentaires. Sous réserve de la réunion de certaines conditions, les cotisations sont déductibles des revenus du salarié. Cette souscription n'entraînent pas de cotisations sociales pour la société et les sommes versées sont déductibles de ses bénéfices imposables.

2- La détermination de l'assiette des cotisations sociales

Dans les sociétés d'exercice libéral, la faculté de cumuler des fonctions de dirigeant et de salarié peut être une source de problèmes pour déterminer le montant des cotisations sociales dues par la société.

Les associés professionnels liés par un contrat de travail percevront deux types de rémunérations: des dividendes et des salaires. Cette double source de revenus qui comporte d'évidents avantages pour les associés professionnels liés par un contrat de travail avec la société, pose également un problème de détermination de l'assiette des cotisations sociales.

Au sein des société d'exercice libéral, le salariat des associés professionnels est encouragé par la loi. Les professionnels étant contraints de détenir des parts sociales, le contrat de travail qui les lie avec la société s'analyse plus comme un moyen juridique d'accéder à un meilleur niveau de protection que véritablement comme un rapport de subordination. Dès lors, les associés salariés peuvent être tentés de minorer leurs revenus salariaux et d'augmenter le montant des distributions de dividendes. Cette faculté sera d'autant facilitée que la société, qui repose déjà largement sur l'intuitus personae, ne sera constituée que de professionnels en exercice.

Dans cette hypothèse, une partie des sommes distribuées sous forme de dividendes devraient normalement entrer dans l'assiette de cotisation sociale puisqu'elles sont une contrepartie du travail effectué par le professionnel. La seule limite imposée aux professionnels se trouve dans la notion d'abus de droit. Mais cette notion suppose un contrôle de l'administration a posteriori, ce qui limite sa portée.

Tous les membres professionnels de la société n'auront pas la qualité de salarié et leur protection sociale va alors dépendre du type de société dans laquelle ils exercent.

B - Le régime applicable aux dirigeants

Le régime de protection sociale des dirigeants des sociétés d'exercice libéral comporte peu ou pas de dérogations au régime classique des sociétés de capitaux.

1- Les dirigeants de S.E.L.A.F.A.

Comme les P.-D.G., les directeurs généraux ou les membres du directoire de sociétés anonymes, les administrateurs de S.E.L.A.F.A. vont être assujettis au régime général en vertu des dispositions de l'article L 311-3-12° du code de la sécurité sociale. Cet assujettissement suppose néanmoins, que le mandat soit rémunéré.

Ils ne vont toutefois pas bénéficier de l'assurance chômage, mais ils pourront cependant être affiliés à la garantie des chefs d'entreprise ou à l'Association pour la protection du patronat indépendant.

2- Les gérants de S.E.L.A.R.L.

La situation au sein des S.E.L.A.R.L. suit la même évolution que celle des S.A.R.L. traditionnelles. La protection sociale des gérants va donc être déterminée en fonction de la part du capital qu'ils détiennent.

Le gérant minoritaire qui perçoit une rémunération au titre de son mandat va être affilié au régime de la Sécurité Sociale. La situation sera identique en cas de gérance collégiale si la détention n'excède pas 50 % des parts de la société. Cette affiliation au régime général permet au gérant de bénéficier, le cas échéant, du régime des cadres.

Par contre, le gérant minoritaire non rémunéré ne pourra bénéficier de l'affiliation au régime général, ni d'un quelconque autre régime obligatoire de la Sécurité sociale.

Le gérant majoritaire ou les cogérants, en cas de gérance collégiale, exercent au regard de la Sécurité Sociale une activité non salariée et ils sont donc soumis au régime social des professions libérales. Ils doivent ainsi cotiser au régime d'allocations familiales des employeurs ou des travailleurs indépendants, et si la société n'emploie pas de salarié, au régime d'assurance maladie des travailleurs non salariés et non agricoles et au régime vieillesse des professions artisanales.

Le gérant majoritaire non rémunéré sera soumis au régime des professions non salariées, non agricoles.

3- Les gérants de S.E.L.C.A.

En l'absence de disposition contraire l'article 153 du décret du 8 juin 1946 va s'appliquer. Le gérant commandité sera soumis au régime des employeurs et travailleurs indépendants. Les associés commandités non gérants relèveront quant à eux du régime des travailleurs indépendants.

Les gérants qui n'auraient pas la qualité de commandité seront assimilés à des salariés et relèveront du régime général de la Sécurité Sociale.

Comme les administrateurs de S.E.L.A.F.A., les gérants de S.E.L.CA. peuvent bénéficier de la garantie sociale des chefs d'entreprises ou du régime de l'Association pour la protection du patronat indépendant.

4- Le cas particulier des avocats

Les avocats salariés ainsi que les avocats détenteurs de parts sociales sont, en vertu de la loi No 90-1259 du 31 décembre 1990, affiliés au régime général de la Sécurité Sociale, excepté en ce qui concerne les risques vieillesse et invalidité-décès.

L'assurance invalidité-décès relève de l'affiliation à la C.N.B.F. pour tous les avocats y compris ceux qui exercent la profession sous forme salariée, et les modalités de versement des cotisations sont prévues par la loi.

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